骗取出口退税罪是当前多发的经济犯罪，常与走私犯罪行为竞合或者构成数罪。在《中华人民共和国刑法》（简称《刑法》）第二百零四条、《最高人民法院关于审理骗购外汇、非法买卖外汇刑事案件具体应用法律若干问题的解释》和《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称“法释〔2002〕30号”）的基础上，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称“法释〔2024〕4号”）对骗取出口退税罪中“假报出口或者其他欺骗手段”的认定予以明确，对本罪的规定日臻完善。笔者结合相关典型判例观点和辩护实务，对骗取出口退税与走私行为的罪与非罪和罪数进行探讨，仅供同仁实务中参考。

一、从虚开增值税专用发票、买单配货到申报退税的链条中骗取出口退税构成典型的骗取出口退税罪

骗取出口退税罪通常涉及虚开增值税专用发票、买单配货到申报退税的完整链条，以最高人民检察院今年4月30日披露的案件为例：洪某伙同周某等人通过签订虚假采购合同、虚开增值税专用发票、虚假报关等手段，骗取出口退税额7.2亿余元。

根据《刑法》第二百零四条和法释〔2024〕4号第七条第一项“使用虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票申报出口退税的”，第四项“虽有出口，但虚构应退税出口业务的品名、数量、单价等要素，以虚增出口退税额申报出口退税的”，应当认定为《刑法》第二百零四条第一款规定的“假报出口或者其他欺骗手段”之规定，本案控辩双方对依法认定骗取出口退税的罪名无显著的争议。一审分别以骗取出口退税罪判处洪某、周某有期徒刑并处罚金，判处镇江某科技公司罚金。二审维持原判。

在相关案件中，走私、虚开增值税发票等犯罪交织，情形多变，往往对行为是否构成骗取出口退税罪、一罪还是数罪的认定存在较多争议。

二、将依法缴税并实际出口的走私货物申请出口退税不应认定为骗取出口退税罪

（一）准确理解“真实出口”与出口退税的关系

某案被告人将“防弹插板”以“复合板”的名称申报出口后，又以“复合板”的名称申报了出口退税，被以“走私国家禁止进出口的货物罪”和“骗取出口退税罪”起诉。被告人在未取得许可证的情况下，伪报品名出口“防弹插板”涉嫌走私罪，是否涉嫌骗取出口退税罪值得商榷。

出口退税是国家对出口货物予以退还或者免征国内生产、流通环节的增值税和消费税的制度。虽然增值税是向纳税人征收，但纳税人在发生应税交易时，又通过价格将税收负担转嫁给下一个生产流通环节，因而增值税的负担最终由消费者承担。

本案中，国内增值税的负担由国内销售方销项税的形式最后以进项税的形式转嫁给了涉案的进出口公司，因而该公司在货物以真实的价格实际出口后，是当然的申请出口退税的主体。只要货物在我国关境内依法缴税并真实出口就应进行出口退税，并且退税的行为符合法律规定即可。

（二）将依法缴税并实际出口的走私货物申请出口退税不应认定为骗取出口退税罪

1.被告人在客观行为方面有货物真实出口的行为，报关货物与实际出口货物二者税率相同，报关不实的走私行为不构成骗取出口退税罪。

出口退税制度的核心和实质是货物的真实出口，只要国内完税且真实出口，不宜认定为骗税。根据《刑法》第二百零四条对骗取出口退税罪的规定：“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为”。假报出口是行为人根本没有出口产品，但为了骗取国家的出口退税而采取伪造合同、有关单据、凭证等手段，假报出口的行为。根据法释〔2024〕4号第七条第四项规定：“虽有出口，但虚构应退税出口业务的品名、数量、单价等要素，以虚增出口退税额申报出口退税的”应认定为“刑法第二百零四条第一款规定的‘假报出口或者其他欺骗手段’。”

本案中，被告人如实申报了数量、单价、总金额等要素，只是申报的品名不符。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，被告人无论是申报“复合板”，还是申报“防弹插板”，国内流转时增值税率都是13%。所以被告人并没有该解释规定的“通过虚构应退税出口业务品名，以虚增出口退税额申报出口退税”等行为，不应认定为《刑法》第二百零四条第一款规定的“假报出口或者其他欺骗手段”骗取出口退税的行为。

2.被告人客观上没有造成国家税款的损失，应将行政违法与犯罪行为区分。

被告人将“防弹插板”申报成“复合板”的走私行为并没有造成国家税款的损失：《刑法》第二百零四条规定骗取出口退税罪客观方面的构成要件之一是要造成国家税款较大的损失，被告人的行为并不符合该要件。被告人申报名称无论是“复合板”，还是“防弹插板”，国内流转时增值税率都是13%，出口时所退税的数额均同。所以即使被告人以“防弹插板”报关，税务机关仍应向被告人退以与“复合板”报关相同的税额。被告人在申报环节以“复合板”向海关报关的行为涉嫌海关法等相关法律上申报不实的行政违法，以及刑法上的走私犯罪，并不涉及骗税问题，不应重复刑事评价。

3.被告人主观上并无骗取出口退税的故意。

《刑法》第二百零四条骗取出口退税罪要求行为人主观上有非法占有国家税款的故意。被告人在侦查机关讯问时说明，如果不申报出口退税，在流程上就会出现问题，走私行为就会被发现；其申报出口退税仅是为了完成走私犯罪行为，主观上并没有骗取出口退税的目的；现有证据也不足以证明被告人主观上有非法占有国家税款的目的。

因此，其将“防弹插板”以“复合板”的名义报关出口的行为与骗税行为并无直接的因果联系。

三、同一行为人实施的骗取出口退税行为和走私、虚开增值税等关联犯罪行为是否应认定为牵连犯

在前述案例中，检察机关并未以“虚开增值税发票罪”追诉该案的主要被告人洪某、周某，实际上对其“虚开增值税发票”的行为认定为“骗取出口退税罪”的牵连行为。那么在同一案件中，同一行为人实施的骗取出口退税行为和走私犯罪行为以什么标准认定为牵连犯呢？

（一）与骗取出口退税存在时空关联的走私行为并非一律成立牵连犯择一重罪处罚

人民法院案例库参考案例编号2023-05-1-081-001“刘某甲等12人走私贵重金属，骗取出口退税案”，明确的裁判规则可以作为参考。法院生效裁判认为，本案走私贵重金属与骗取出口退税之间的时空关联，无法上升到刑法意义上的牵连关系，涉骗取出口退税的走私行为不应认定为牵连犯。最终本案被认定为“走私贵重金属罪”和“骗取出口退税罪”数罪并罚。

1.法释〔2002〕30号第九条的适用范围。

虽然法释〔2002〕30号已经失效，但是该参考案例中关于牵连犯的论述是可以借鉴的。其中第九条规定择一重罪处罚的理论基础是牵连犯理论，牵连犯是指犯一罪 （或以犯一罪为目的）而其方法或结果行为触犯他罪的情形。虚开增值税专用发票与骗取出口退税之间通常两个行为性质相近，关联紧密，常态伴生，两个行为均给国家税收利益造成实质损失，共同侵害税收管理秩序的法益。故二者存在手段与目的、原因与结果关系，司法解释由此作出择一重罪处罚的牵连评价。

而对于该司法解释表述“同时构成虚开增值税专用发票等其他犯罪”的“等”字理解，亦应限于牵连犯的范畴内，不宜作扩大解释。比如参考案例中的走私贵重金属行为与出口退税行为，虽然在时空上产生了联系，但是对两个犯罪行为不能盲目认定为牵连犯。

2.应当结合主客观方面及社会常理判断两个犯罪行为之间是否存在牵连关系。

牵连关系的成立与否可以根据具体案情，从行为人主观目的、客观行为，结合期待可能性和社会常情常理等方面进行综合判断。两个罪行的动机杂糅混同、难以剥离，一个罪行服务于另一个犯罪结果的实现，司法实践中两个罪行接连发生的频率相对较高，且发生的状态并未脱离社会公众的一般认知，则两罪之间成立牵连。

所举案例中，被告人一方面走私黄金出境，卖出黄金牟利；另一方面假造票据，骗取出口退税。很明显，被告人是两个犯罪故意，两个动机驱使其实施犯罪行为：既想通过走私获得非法利益，又想通过骗取国家税款获得非法利益。从常理看，走私黄金与骗取出口退税不存在一般社会经验层面的类型化、高度伴随的牵连。

3.牵连犯的认定应考虑罪责刑相适应原则。

对牵连犯择一重罪处罚系学理通说，未予并罚的轻罪罪名与重罪量刑悬殊，单以重罪评价足以涵盖轻罪罪责。如司法实践中通过伪造公司印章（法定刑最高三年）实施合同诈骗的行为，通常选择合同诈骗罪（法定刑最高无期徒刑）作为重罪处罚，足以实现罪责刑相适应。

《刑法》第六十一条、第六十九条体现了“一罪一罚，数罪并罚”的定罪量刑原则，其未将牵连犯作为特殊的罪数形态另行规定，意味着立法机关未形成或打算形成另外的处理原则。在规则无法统一的情形下，一罪与数罪之争的归宿在于平衡被告人的罪责。在成立牵连犯的情形下，仅以重罪处罚足以实现罪责刑相适应，且数罪并罚可能导致量刑过重的，择一重罪处罚即可；反之，一罪论处难以完整评价被告人的罪行及其社会危害性的，则宜采用数罪并罚的处罚原则。

（二）走私犯罪无骗取出口退税不能独立存在应认定为“骗取出口退税罪”从重处罚

（2019）苏01刑初77号判决书披露的案件中，南京某公司及其法定代表人姚某等人，在明知我国白银属于出口配额许可证管理商品，且白银出口不能退税、银制品中白银作为原材料的成本超过80%不能退税的情况下，仍从国内购买白银并简单加工后伪装成“溅射靶组件”向海关伪报出口至香港，并以“溅射靶组件”名义申报出口退税。由香港公司将“溅射靶组件”的白银部分和背板部分拆卸，按照白银的价值（无差价）进行结算，并将背板中价值较高的铼板通过进口等方式回流至被告公司重复使用。本案四名被告被认定为骗取出口退税罪从重处罚，而不成立走私贵重金属罪。

1.同一批次的货物循环“报关出口”申报退税的行为是骗取出口退税犯罪行为。

法释〔2024〕4号第七条第六项规定“在货物出口后，又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税的”，应当认定为刑法第二百零四条第一款规定的“假报出口或者其他欺骗手段”。

2.无骗取出口退税行为，走私犯罪不能独立存在，且可能涉及对单一犯罪行为的重复评价，则应当认定为“骗取出口退税罪”从重处罚。

在本案中，被告公司实施的走私白银行为与骗取出口退税之间存在手段与目的的关系：在无退税的情况下，本案被告公司将白银走私出境处于亏损状态，就被告公司而言，走私白银行为不具有单独存在的可能性；且如以两罪定罪处罚会产生对伪装贸易这一客观行为重复评价的结果。

虽然被告公司为骗取出口退税而采用的走私白银的行为已构成走私贵重金属罪，但其是在同一牟利目的驱使下，实施了数个连续的客观行为，应以其牟利目的直接指向的骗取出口退税罪一罪从重处罚。

在考虑走私犯罪和骗取出口退税犯罪是否成立牵连犯罪时，应考虑走私犯罪是否可以脱离骗取出口退税犯罪而独立盈利。从实际情况分析，二者是否具有因果关系，以及时空上的关联，从而判断是否成立牵连犯。

（作者：宫万路，北京东卫律师事务所）

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