1994年，增值税作为新税种在我国全面实施。增值税是流转税，其最大特点在于税价分离、税款抵扣，对减少税收环节、合理征税有重要意义。由于增值税的抵扣特性，近年来通过虚开增值税专用发票用于抵扣税款的行为较为普遍，甚至虚开票额达数十亿元的案件也有发生。虚开增值税专用发票罪（简称“虚开罪”）于1994年首次通过司法解释入罪，次年以单行法立法正式确立，1997年刑法典修订进法典，2010年设立立案追诉标准，到2018年最新规定定罪量刑标准，经历了从无到有的立法过程。

一、虚开增值税专用发票罪是有目的和结果的行为犯

《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第二百零五条的规定其属于简单罪状，从文义解释来看，虚开罪需要考虑行为人是否实施了虚开行为。结合最高法司法解释对虚开罪的行为定义，只要行为及金额符合法条规定，概可追责。2018年，对于单纯行为犯的认定有重大转变。最高法发布的典型案例中张某强虚开罪案，出现了“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开罪”的司法观点。2020年7月24日，最高检下发通知，对有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的不以虚开罪定性处理。该通知对排除没有真实货物交易的空转对开与环开发票、有货代开票、挂靠开票、业绩性虚开、变名销售等入刑具有重要作用。

二、虚开增值税专用发票罪有关数额的四个评价方面

1.定罪量刑的数额依据。虚开罪涉及至少三个有关数额的定义，分别是税额（税款数额）、税率、金额（票面面额、价税合计）。《刑法》第二百零五条，最高法《法发〔1996〕30号》《法释〔2002〕30号》《法〔2018〕226号》和《立案追诉标准》都是适用“税款数额”作为定罪量刑的依据，税额的计算应为金额乘以对应税率，得出定罪量刑的标准。对比《刑法》第二百零五条之一虚开发票罪，则是以虚开金额作为定罪量刑依据，这里的虚开金额是指票面面额或者价税合计，区别于虚开罪。

2.定罪量刑数额应考虑适时调整。1996年《法发〔1996〕30号》将虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5千元以上的，作为入罪标准，并规定了数额和情节程度的标准：虚开税款数额10万元以上的属于“虚开的税款数额较大”；致使国家税款被骗取5万元以上的属于“有其他严重情节”；虚开税款数额50万元以上的属于“虚开的税款数额巨大”；致使国家税款被骗取30万元以上的属于“有其他特别严重情节”。2010年法发〔2010〕36号文对虚开罪提供了量刑指导意见。2013年，广东高院发文将广州、深圳等七市数额较大和其他严重情节的标准分别定为：虚开税款数额50万元以上、骗取国家税款25万元以上；数额巨大和其他特别严重情节的标准分别为：虚开税款数额250万元以上、骗取国家税款150万元以上，这些标准的规定将广东省内七市的虚开数额提高了5倍。

3.税款数额的认定。增值税是对商品生产和流通各个环节新增价值或商品附加值征税，属于流转税，道道计征，但不重复计征。一种商品的增值税率一旦确定，同一纳税人在一个生产流通环节购进货物或者接受应税劳务时负担的进项税额正是上一环节销售方销售货物或者提供应税劳务时负担的销项税额，而税款抵扣制可使每一环节应缴增值税转嫁给下一环节的纳税人。随着商品流转环节的逐步延伸，一种商品从生产到最终消费过程中的整体税负就会负担在终极消费者身上，若任何一个环节的销售方虚构销售事实而被其他一般纳税人用于进项抵扣，就有可能造成国家税款流失。

虚开罪涉及虚开进项发票和销项发票的问题，若两项同时涉及虚开发票时，对虚开税款数额认定是否应按二者累计之和计算？通常而言，对在不具有实际生产经营活动情况下的虚开罪案件，虚开的数额只以销项或进项中较大的数额计算，认定给国家造成损失的数额也只以销项受票人已经向税务机关实际抵扣的数额计算。但也有更加严谨的审判观点，即认为法院只能采用证据认定案件事实，在没有查实的情况下不能认定。

4.补缴税款和滞纳金能否免除定罪。审理虚开罪案件，一般要查明虚开进项和销项的税款数额、造成国家利益损失的数额、受票人使用虚开发票抵扣税款或者骗取出口退税的数额、追缴的抵扣税款或者骗取出口退税的数额等。前两者是定罪数额，后两者是量刑数额。虽然补缴税款，但发票一经虚开并抵扣，即已形成国家税收损失的事实，这并不影响虚开数额或者骗取国家税款数额的认定。但补缴税款无论是主动补交还是经追缴补交，量刑时可作为从轻处罚的情形予以考量。

三、虚开黄金票案讨论

黄金交易具有金额大、票额高、黄金体积小、流动性强、某些实际购买方不需要进项发票等特点，虚开黄金票有可操作腾出虚开黄金票、税务机关难以识别查处等特殊性。有些不法企业委托黄金交易会员单位或者会员单位自己购金取得进项发票后，利用行业隐蔽方式私下售金不开票，再对外虚开发票而收取好处费的情况。由于黄金行业竞争大，违法利润高，近年来虚开黄金票案频发，往往案涉上亿元金额，情节特别严重。

虚开黄金票常见的两种形式，一是采取票货分离的手段，将购入的黄金以不开发票和低于市场价的方式销售给从事黄金回收的人，再在无真实交易的情况下以收取票面金额3%到11%开票费的方式对外虚开发票；二是变造、伪造发票上的单位名称、货物名称等文字信息，提供给需要发票抵扣的企业并收取开票费。由于购买黄金、接受黄金票的企业多为公司，这就涉及是否单位犯罪、涉案人员是否犯罪等问题。以下从三个方面展开讨论：

1.有无真实的货物交易是定罪的关键。

认定虚开罪往往从查明是否有真实的货物交易及往来开始，绝大多数虚开罪案件是没有真实的货物交易。如果采取货票分离的方式进行牟利，就是确定“具有骗取国家税款的目的”的主观要件。案件中的犯罪嫌疑人往往通过制造有真实货物交易的假象，比如签订购销合同、运输合同、加工合同、做出货单送货单物流单，也会有交易对方公司背景调查、现场实地考察、合同签订审批流程，做交易流水等。但追查黄金实际流向、有没有正式的货物交接、是否存在资金回流等，即可揭开虚假行为合理合法化的面纱，继而查明有否真实的货物交易存在，从实质上去查明“四流一致”的情况与正常交易方式明显不符的现象都可以拆穿伪装真实交易的假象。

2.单位犯罪还是个人犯罪。

实务中争议较大的是单位犯罪中其直接负责的主管人员、其他直接责任人员和个人犯罪的认定。犯罪嫌疑人涉案，从犯罪构成要件而言，主要查明涉案人员参与行为和明知的犯罪故意。对犯罪嫌疑人是否明知，需要具有排除合理怀疑的准确推断。

（1）犯罪嫌疑人长期从事黄金收购，对他人所购黄金没有进入生产流通领域而直接低价出售的，明显违背市场经济规律行为而参与其中，推定为显然是“明知”。

（2）犯罪嫌疑人参与印制发放卡片、联系业务、收取手续费的整个过程，显然具有共同的犯罪故意。

（3）犯罪嫌疑人存在违规操作，均是先根据合同草本开票，后有正式合同，不符合正常交易规则，说明其明知。

（4）犯罪嫌疑人入职后根据安排制作和签订合同、提金并交付、变更公司登记等工作，通过分工合作货票分离的流程，主观上应当知悉物流和发票流不一致的情况。

（5）犯罪嫌疑人将己方网银U盾置于第三方控制，背离正常交易方式，为走虚假资金流打开方便之门，主观犯意明显。

（6）犯罪嫌疑人以公司之名出面办理提取黄金手续，而黄金由他人提走，同案犯罪嫌疑人觉得走账行为危险，提醒注意不要集中走账，足以证明虚开行为有明确明知。

（7）犯罪嫌疑人作为长期从业的专业会计，面对进销项品名严重不符的巨额发票数量及经营数额，其关于并非故意而是因仓促过失记错货物品名，对虚开发票不知情的辩解有违其职业专业性，不足以被采信。

（8）犯罪嫌疑人对公司产生巨额资金支出但无相应产品产出销售，无相应资金进入公司账户的情况以及库房管理人员违反规定办理入库等情况均毫无所知明显有违常理。

3.一罪与数罪。

虚开行为的犯罪过程往往伴随其他涉嫌犯罪的行为，涉及一罪与数罪，此罪与彼罪的问题。实务中有犯罪嫌疑人伪造居民身份信息进行虚开，犯虚开罪与伪造居民身份证罪。有为规避税务稽查，防止犯罪行为败露，故意毁坏财物凭证，犯故意销毁会计凭证、会计账簿罪和虚开罪。有既非法购买同时又虚开发票，犯非法购买增值税专用发票罪和虚开罪。也有在通过接受虚开和向他人虚开等方式获取开票费，整个过程中不管是否具有伪造还是购买伪造发票的行为，均是为达到虚开的目的，即构成数罪。前行为与后行为之间是手段和目的的关系，属牵连犯，应择一重罪按虚开罪定罪处罚，对伪造发票等行为作为量刑情节考虑。若行为人不符合虚开罪的构成要件，其有关非法购买增值税专用发票的行为可单独定罪。

四、虚开增值税专用发票罪的证据特点

虚开行为被追究刑事责任一般由税务机关的稽查审核开始，通过税务机关的稽查发现犯罪行为，移交公安机关处理。在虚开罪的证据中，常有税务机关的稽查审理报告，比如对企业走逃不纳税申报、物流情况异常、资金流水形成回流闭环等异常、合同或印章和单据虚假等违法行为进行查实。再结合公安机关查实的上下游开票和受票的情况，以及会计账簿、资金流转的书证、扣押的伪造虚假合同及物流资料等其他能够印证税务机关已查实的证据，再加上证人证言、犯罪嫌疑人供述、委托司法鉴定意见等，从而形成证据链，证明犯有虚开罪。如果稽查报告查明事实不足，刑事起诉又没有充分证据证明包括没有实际货物交易等重要事实，法院应作无罪处理。同时，指控证据未能确实充分证明犯罪嫌疑人实施了虚开罪行为，尚未形成证据链，不能认定有罪。

【作者：林旭明，广东广信君达律师事务所】

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